VERGİ MÜKELLEFLERİNİN 2012 YILINDA  TUTMAK,  KULLANMAK VE TASDİKE  MECBUR OLDUKLARI TİCARİ DEFTERLER

I-GİRİŞ

            Vergi yükümlüleri tarafından kullanılan ticari defterler kimi zaman kanıt özelliği taşımamaktadırlar.  Ticari defterlerin TTK açısından kanıt özelliği içerebilmesi için bu defterlerin mutlak suretle yasal süreleri içerisinde gerekli tasdik işlemlerinin yaptırılması zorunludur. Vergi  kanunları yönünden ise, kullanılan defterlerin yasal süreleri içerisinde ilgili notere tasdiki gereklidir. [1]

            Ticari defterlerin tasdiki konusu uygulamada zaman zaman çeşitli sorunlara neden olabilmektedir. Bu sorunların belli başlı olanlarına aşağıda yer verilmektedir. Bu sorunların bir kısmı yıl içinde, bir kısmı ise, yıl geçtikten sonra zaman zaman ortaya çıkabilmektedir.

            213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 220.maddesinde, “tasdike tabi” defterler bir bir sıralanmıştır.[2] Madde hükmüne göre, hangi defterlerin  nasıl tasdik edileceği, izleyen madde de bir bir açıklanmıştır.[3] Buna göre, yevmiye ve envanter defteri, işletme defteri, çiftçi işletme defteri, imalat ve istihsal defteri, basit istihsal vergisi defteri dahil, nakliyat vergisi defteri, yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri, serbest meslek kazancı defteri, yasa mevcut hali ile, (8) sekiz madde halinde anılan defterleri bir bir sıralamıştır.

II-DEFTERLERİN TASDİK ZAMANI

            213 Sayılı VUK.nun 221.maddesinde, ticari defterlerin “tasdik zamanı” belirtilmektedir. Madde hükmü uyarınca, “öteden beri işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda” tasdik edileceği ifade edilmektedir. Bu da örneğin, 2012 yılında kullanılacak bir defter için, 2011 yılı Aralık ayı içinde(1-31) iş bu defterin notere tasdiki gerekmektedir.

            Diğer taraftan,  elindeki mevcut defterleri ertesi yıl kullanmak isteyenler yönünden ise,  Ocak ayı içerisinde yeni yılın tasdikleri yaptırılarak aynı defter üzerinden yeni yılda kullanılmaya  devam olunabilir. 

            Defterlerin tasdik zamanı ise kanunun 221.maddesinde düzenlenmiş olup, maddenin 4884 sayılı kanunla değişen şekline göre;

            1- Öteden beri işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda (takvim yılı esasına tabi olan mükellefler aralık ayında),

            2- Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler (özel hesap dönemine tabi olanlar) hesap döneminden önce gelen son ayda,

            3- Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler; işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce, vergi muafiyeti kalkanlar ise muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak 10 gün içinde,

            4- Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce, defterlerini tasdik ettirmek zorundadırlar.

            Mevcut defterlerini ertesi yılda da kullanmak isteyenlerin ise ocak ayı(hesap dönemleri Maliye Bakanlığı’nca tespit edilenler bu dönemin ilk ayı) içinde tasdik yeniletmeye (uygulamadaki deyişle ara tasdiki yaptırmaya) mecburdurlar.(VUK.md.222)

III-TÜRK TİCARET  KANUNU AÇISINDAN DEFTERLERİN TASDİKİ

            Tacirlerin kullanacakları defterleri süresinde tasdik ettirmeleri büyük önem taşımakta olup, tasdik yükümlülüğüne gerektiği gibi uyulmaması hem ticaret hukukunda hem de vergi hukukunda ayrı ayrı ağır yaptırımları gündeme getirebilmektedir.

            Sırası gelmişken duraksamaya düşülen konulardan bir tanesi de Anonim ve Limited şirketler açısından karar defterlerinin her yıl ayrı mı yoksa mevcut defterin bittiği tarihe kadar kullanımı devam edip etmeyeceği konusudur. Burada TTK.nın 66.md.si hükmü uyarınca karar defterlerinin her yıl tasdiki gerekmemekte olup, mevcut defter bitene kadar kullanılacaktır. Bu konuda 25.03.2004 gün ve 15 sayılı noterler birliğinin genelgeleri bizlere ayrıntılı açıklamalarda bulunmaktadır.

            Türk Ticaret Kanununun 66.md.göre, her tacir ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak münasebetlerini ve her iş yılı içinde elde edilen sonuçları tespit etmek amacıyla bazı defterleri tutmak zorundadır. Bu defterler, tüzel kişi tacirler açısından, yevmiye defteri, defter-i kebir, envanter defteri, karar defteri …şeklinde belirtilmektedir. Türk Ticaret Kanununun 69.maddesinin 4884 sayılı yasa ile değişen şeklinde ise;[4]

            1- Şirket kuruluş aşamasında yukarıda belirtilen defterlerin kullanılmaya başlanmadan önce tacir tarafından ticari işletmenin bulunduğu yerin ticaret sicili memurluğuna veya notere ibraz edilerek tasdik ettirilmesi,

            2- Şirketin müteakip yıl defterleri ile kullanılması zorunlu diğer defterlerin ise Vergi Usul Kanunu’nun defterlerin tasdikine ilişkin hükümlerine göre tasdik ettirilmesi gerekmektedir.

            Aynı madde hükmü uyarınca her tacir, tutmaya mecbur olduğu diğer defterlerle tutmak istediği defterlerin her birinin nevi ve mahiyetleriyle sayfa sayılarını gösteren iki nüsha beyannameyi bu defterleri kullanmaya başlamadan önce sicil memuruna vermeye mecburdur. Memur bunlardan birisini tasdik ederek tacire geri verecektir. Bu mükellefiyeti hiç veya kanuna uygun şekilde yerine getirmeyen tacirlerin bu gibi defterleri lehine delil olmamaktadır.[5]

            Tasdike tabi defterlerin dolması veya sair nedenlerle, hesap dönemi içinde, yeni defter kullanmaya mecbur olanlar, bu defterleri kullanılmaya başlamadan önce tasdik ettirmek zorundadırlar.[6]

            Burada, sürenin bir zaman birimi ile belli edilmeyip, yeni defterin kullanılmaya başlanmasına bağlanmış olması, uygulamada bazen tereddüt uyandırmaktadır.[7]

IV- DEFTERLERİN  TASDİKİ KONUSUNDA NOTERLERİN İŞLEVİ

Uygulamada, defterlerin tasdik edileceği yer, hangi notere tasdik edileceği açısından çeşitli sorunlar ile karşılaşılabilinmektedir. Konuyla ilgili, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 223.maddesi hükmü bizlere bu konuda açıklamalarda bulunmasına karşın, uygulamada zaman zaman tereddüt edilebilmektedir. Şöyle ki, defterler işyerinin, işyeri olmayanlar için ikametgahın bulunduğu yerdeki noter veya noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar, menkul kıymetler ve kambiyo borsalarındaki acenteler için borsa komiserliği tarafından tasdik edilmektedir.

            Diğer yandan defterler, 17/6/2003 tarihinden itibaren, anonim ve limited şirketlerin kuruluş aşamalarında, şirket merkezinin bulunduğu yer ticaret sicili memuru veya noter tarafından tasdik edilir.[8] Uygulamada, ticaret sicili memurlukları bu tasdiki pek yoğun bir şekilde yerine getirmemektedirler. Fakat uygulamada, Dernekler Müdürlükleri, derneklerin bir kısım defterlerini, dernekler il müdürlükleri bünyesinde, tasdik etmektedirler.

            Ayrıca, T.T.K.’nın 66.md.nin son fıkrası gereğince, tacirin işletme ile ilgili olarak aldığı, verdiği ve sair hususlardaki belgelerin düzenli bir biçimde ve dosya halinde saklanması gerekmektedir.[9]

            Takvim yılı içinde, işini veya işyerini nakil eden mükelleflerin geldikleri yerde defterlerinin bitmesi halinde, son gelinen yerde biten defterlerin devamını tasdik ettirmeleri mümkündür.

            Özel hesap dönemine tabi olan mükellefler açısından, özel hesap dönemi başlamadan önce gelen son ayda, defterlerin tasdiki icap etmektedir.[10]

            Sınıf değiştirenler, muaflığı kalkanlar veya yeni bir mükellefiyete girenler, defterlerini sınıf değiştirme, muaflıktan çıkma veya yeni mükellefiyete girme tarihinden önce tasdik ettirirler.

            Burada yeri gelmişken üzerinde durulması gereken bir diğer konuda yevmiye defteri yerine A4 boyutunda kağıtların tasdik ettirilerek defter yerine kullanılıp kullanılmayacağı konusudur. Maliye Bakanlığının noterler birliğine göndermiş olduğu 17.04.2003 gün ve 16673 sayılı yazılarında 213 sayılı VUK hükümlerine göre vergi mükelleflerince tutulması zorunlu olan defterlerin A4 veya (210*297mm) ebadında ve müteharrik sayfalar şeklinde noterlerce tasdik edilmesinde herhangi bir engel bulunmadığı belirtilmiştir. Bu durumda A4 kağıtlarına müteselsil sayfa numaraları verilmek suretiyle bu kağıtlarda defter tasdikinin yapılmasında bir engel olmadığı şeklinde görüş verilmiştir.

            Anonim şirketlerin karar defterleri ise her sene tasdik ettirilmek  zorunda ve durumunda değildir.  Defterler doldukça  yeni defter tasdik ettirilmesi zorunludur. Eski defterlerin sahifelerinin bitinceye kadar kullanılmasına devam edilecektir.

            Mevcut ticari defterlerini gelecek yıl da kullanmak isteyen mükelleflerin ise Ocak ayı  içerisinde tasdik işlemlerini yenilettirmeleri yani  ara tasdiki yaptırmak suretiyle  aynı defteri kullanmaları mümkün bulunmaktadır.

V-DEFTERLERİN KAPANIŞ TASDİKİ

            Kapanış onayı  diye ifade ettiğimiz geçmiş hesap dönemi ile ilgili defterlerin kapanış onayı için  kapanan dönemi izleyen 1. ay içerisinde  yani ocak ayı içerisinde  bu defterlerin mükellef lehine delil olabilmesi için 31.1….. tarihine kadar  notere  sadece yevmiye defterinin görülmüştür onayı yaptırılması gereklidir.  Aksi halde,   bu defterler tüccar açısından mahkemelerde  “kanıt” olarak  kabul edilemeyecektir.  Envanter defteri açısından tasdik işlemleri ise, 31 Mart’a  dek yapılmalıdır.

            2011 yılının yevmiye  kayıtları 31.01.2012 tarihine kadar; envanter defterinde ise kapanış onayı  31.03.2012 tarihine kadar  kapanış tasdikinin yapılması zorunludur.   Kapanış tasdiki ile defter  sayfalarının  boş veya satırlarının  aralıklı olup olmadığını  incelemek  ve böylece sonradan  eski tarihli kayıt düşülmesinin  önüne geçilmesi  amaçlanmaktadır.

            Yargıtay’ın vermiş olduğu bir kararda, yevmiye defterindeki kayıtların  aynen defteri kebire intikal ettirildiği, dolayısıyla  yevmiye defterinin aynı olan  ve defteri kebir kayıtlarının  müstenidatını  teşkil eden yevmiye defterinin kapanış  tasdikinin yapıldığına göre, ayrıca  defteri kebir kebirin de kapanış işlemine tabi tutulması için herhangi bir sebebin olmadığını belirtmiştir.[11]

            Diğer yandan, Ltd.Şti.den, aktif ve pasifi ile beraber anonim şirkete devir olan ya da Ltd. Şti.den aktif ve pasifi ile beraber anonim şirkete devir olan kurumların yeni defter tasdiki yoluna gitmelerinde yarar olacaktır. Bir kolektif şirket aktif ve pasifi ile birlikte, limited şirkete devir olması durumunda da mevcut ticari defterlerini kullanmaya devam edebilir. Ancak fatura, irsaliye vb. belgelerin yeni Ltd. Şti.adına tasdiki/basımı yaptırılacaktır.

            Yıl içinde dolan, tasdikli yevmiye defterinin sahifelerinin arka yüzlerine düşülen kayıtların dayandığı belgelerdeki KDV.lerin indirilip/indirilemeyeceği çoğu zaman tartışmalara neden olmaktadır. Yıl içinde dolan defterlerin, tasdiksiz arka sahifelerine de düşülen kayıtların geçerli olacağı yönünde pek çok yargı kararı bulunmaktadır.[12] Aynı konuda verilen Danıştay Dava Daireleri K.da bu yöndedir.[13] Bu görüşümüzü doğrulayan pek çok yazarlarında bu konuda görüşleri bulunmaktadır.[14] Özellikle, defter-i kebirin tasdike tabi olmadığı kuralından yola çıkılması halinde, tasdiki olmayan yevmiye defteri veya işletme defteri üzerindeki kayıtların, belgelendirilmesi halinde, KDV indiriminin kabulü gerekir. Aksi yönde pek çok Danıştay Kararı olmasına karşın ispat edici alış-satış vesikalarının ibrazı halinde red edilen bu KDV.lerin kabulü yönünde, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın ilke kararı alması gerekmektedir.

VI-ELEKTRONİK DEFTER UYGULAMALARI

            a) Teknolojik gelişmeler karşısında, muhasebe ve vergicilik mesleğinin gelişme kaydetmesi son derece doğaldır. Elektronik defter ve elektronik kayıtlara geçilmesi halinde kağıt ortamda tutulan kayıtlar ve bu kayıtlar için noter tasdiki de doğal olarak kendiliğinden sonlanmış olacaktır. Uygulamada, pek çok konuda olduğu gibi defter tasdikleri konusunda pek çok sorun çıkabilmektedir. Bu çalışmada, mevcut yasal düzenlemeler dahilinde çeşitli sorunlara değinilmiştir.

            Defterleri  elektronik ortamda tutulabilmesine yönelik olarak  VUK’nun mük. 242. maddesinde değişiklik yapılmış ve 361 Seri Nolu VUK Genel Tebliği ile uygulamaya  istikamet verilmiştir.  361 Seri Nolu  VUK Genel Tebliği ve VUK ile kağıt ortamda tutulan saklama ve ibraz kapsamı ile ilgili  defterler yerine aynı  bilgileri kapsayan  elektronik defterlerin oluşturulması  mümkün bulunmaktadır.

            b) Ticari defterlerin tasdikinde meslek kuruluşları, örneğin Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odaları da defter tasdiki yapabilmelidir.

            c) Ticaret Sicil Müdürlüklerinin, yasal olarak defter tasdiki yetkileri bulunmasına karşın, uygulamada bu yetki bir türlü kullanıma geçilememektedir. Özellikle, yeni Belediyeler ve Büyükşehir Belediyelerine bağlanan bir kısım ilçelerdeki vergi mükelleflerinin defter tasdik işlemleri merkezde, Büyük Şehir Belediyesi dahilindeki noterlerde de gerçekleştirilebilinmelidir.

            d) Defter tasdiki, KDV indirimi, tasdiksiz yevmiye defterine düşülen kayıtların geçersizliği, yıl içinde sahifeleri dolan yevmiye defterinin arka yüzüne düşülen kayıtlar ile ilgili gereksiz ihtilaflara son verilerek, kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçekliliğini esas alan uygulamalara önem verilmelidir. Benzeri uygulamalar hakkında da, SSK idari para cezalarında da gerçekçi bir yol izlenilerek, salt şekilsel noksanlıklara dayalı idari para cezalarının kesilmesinin önüne geçilmelidir.

VII-SONUÇ

            Ticari defterlerin  TTK ve vergi kanunları yönünden tasdiki zorunlu olup, ticari defterler sahibi lehine  mahkemelerde kanıt teşkil edebilmesi için   gerek açılış gerekse kapanış onaylarının yapılması   zorunludur.

            Açılış veya kapanış  onaylarından  herhangi birinin  yaptırılmamış olması  devam eden  davaların kaybedilmesi  riski ile  mükellefleri karşılaştırabilir. 

Diğer yandan, KDV mevzuatı yönünden  defterlerin  onaylı olması  gerekmektedir. Diğer yandan, vergi incelemesine yetkili olan müfettişlere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi de ayrıca vergi suçu fiilini oluşturmaktadır. Bu  fiilin cezası ağır olup şirket müdürlerinin  veya gerçek usuldeki mükelleflerin  asliye ceza mahkemelerinde yargılanmasına neden olup  neticede  18 aydan  3 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmaktadır.[15]    Önümüzdeki yıllarda elektronik defter uygulamaları ile  beraber  defter tasdiki kullanılması  saklanması ve ibrazı           apayrı bir boyut kazanacaktır.